Come di consueto, in prossimità delle feste natalizie si rinnova la tradizione di distribuire omaggi a coloro che partecipano alla vita aziendale, quali clienti, collaboratori e dipendenti.
Con l’occasione, si riepilogano brevemente le disposizioni vigenti a questo proposito in materia di IVA, IRES/IRPEF ed IRAP, nonché i relativi adempimenti.
1. La disciplina degli omaggi ai fini IVA.
Ai fini IVA, le regole generali del trattamento delle cessioni gratuite di beni sono contenute nell’art. 2, comma 2, numero 4) del DPR. n. 633/72. In base a questa disposizione, le cessioni gratuite di beni costituiscono operazioni imponibili ai fini dell’IVA, ad esclusione di quelli:
la cui produzione od il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa, di costo unitario non superiore a 50,00 euro;
per i quali, all'atto del loro acquisto o importazione, non sia stata operata la detrazione dell'imposta ai sensi dell'art. 19-bis1 del DPR n. 633/1972, anche per effetto dell’opzione prevista dell'art. 36-bis che disciplina la dispensa da adempimenti per le operazioni esenti.
La disciplina IVA degli omaggi si diversifica a seconda che i beni ceduti gratuitamente rientrino o meno nell’oggetto dell’attività dell’impresa (e quindi siano o meno prodotti o commercializzati dall’impresa).
Con l’espressione “attività propria dell'impresa” si intendono tutte le attività comprese nell’oggetto proprio o istituzionale dell'impresa, con la sola esclusione di quelle che risultino svolte non in via principale (cioè che non siano direttamente rivolte al conseguimento delle finalità dell'impresa), ma in via puramente strumentale, accessoria od occasionale.
1.1 Omaggi di beni prodotti o commercializzati dall’impresa - Modalità di assolvimento dell’IVA.
L’imposta sull’acquisto o sull’importazione di beni il cui commercio o la cui produzione rientrano nell’attività propria dell'impresa è detraibile, e la successiva cessione è considerata operazione imponibile.
A questo principio fanno eccezione le cessioni di beni costituenti campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati, qualificate come operazioni fuori campo IVA.
Per le cessioni gratuite in esame la rivalsa dell’IVA non è obbligatoria: ne consegue che non è richiesto l'invio di alcuna fattura al destinatario dell’omaggio
Nel caso in cui si intenda assolvere l’IVA senza effettuare la rivalsa, occorre adottare una delle seguenti procedure alternative all’ordinaria fatturazione:
l’emissione di un’autofattura per ciascuna cessione, ovvero di un documento globale mensile per tutte le cessioni gratuite effettuate nel mese, con l’indicazione del prezzo di acquisto dei beni ceduti, dell’aliquota applicabile e della relativa imposta, oltre alla annotazione sulla stessa che si tratta di “autofattura per omaggi”. Nel caso di emissione di autofattura elettronica, può essere utilizzato il codice “Tipo documento TD27 – autofattura per autoconsumo o per cessioni gratuite senza rivalsa”. Tale autofattura deve essere successivamente numerata secondo la numerazione propria delle fatture di vendita, annotata nel registro delle fatture emesse ed il relativo ammontare imponibile deve confluire nel volume d’affari IVA;
l’annotazione su di un apposito “registro degli omaggi”, tenuto a norma degli altri registri IVA, senza obbligo di vidimazione,della datadell’operazione, della natura, qualità e quantità dei beni, delle generalità dei soggetti destinatari degli omaggi, dell’ammontare globale dei prezzi d’acquisto delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno e delle relative imposte distinte per aliquota. L’ammontare complessivo del tributo annotato sul registro degli omaggi deve essere conteggiato in aumento dell’IVA vendite in occasione della liquidazione periodica;
emettere fattura al cliente per omaggio senza rivalsa IVA (con l’obbligo di specificare tale circostanza in fattura). Anche in questo caso nella fattura elettronica può essere utilizzato il codice “Tipo documento TD27 – autofattura per autoconsumo o per cessioni gratuite senza rivalsa”. In questa ipotesi il destinatario dell'omaggio e della fattura deve annotare il documento nel registro acquisti tenendo tuttavia presente che l’IVA indicata nella fattura non è detraibile, poiché non è stata esercitata la rivalsa da parte del cedente a titolo gratuito.
Nel caso in cui, invece, il cedente decida di chiedere il pagamento dell’IVA può emettere fattura esercitando la rivalsa, e dunque addebitando solo l’IVA al cessionario. In questa ipotesi, poiché si tratta di una normale operazione imponibile, l’IVA addebitata sarà detraibile sempreché il bene ricevuto in omaggio non rientri tra quelli con IVA indetraibile.
1.2 Omaggi di beni prodotti o commercializzati dall’impresa - Documento di trasporto.
Per la spedizione dei beni oggetto di cessione gratuita che rientrano nell’attività propria dell’impresa è opportuno emettere il documento di trasporto, avendo cura di specificare sullo stesso la causale del trasporto (omaggio, cessione gratuita e simili). L’indicazione del destinatario finale dell’omaggio sul documento permetterà, infatti, di dimostrare l’inerenza della spesa promozionale dell’attività svolta.
1.3 Omaggi di beni non prodotti o commercializzati dall’impresa - Modalità di assolvimento dell’IVA.
Gli omaggi di beni diversi da quelli la cui produzione o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa costituiscono sempre spese di rappresentanza: deve infatti essere adottata la stessa nozione prevista ai fini delle imposte sui redditi.
Ne consegue che:
l'imposta afferente tali acquisti deve essere considerata non detraibile fin dall'origine, tranne nel caso dell’acquisto di beni di costo unitario non superiore a 50 euro;
la successiva cessione gratuita è un’operazione non rilevante ai fini IVA, indipendentemente dal costo di acquisto dei beni.
La detraibilità per i beni di costo unitario non superiore a 50 euro è ammessa anche per gli omaggi costituiti da alimenti e bevande non di propria produzione o commercializzazione: con la circolare n. 54/E del 19 giugno 2002 (par. 16.6) l’Agenzia delle Entrate ha infatti affermato che per tali beni non trovano applicazione i limiti di detraibilità previsti per gli alimenti e per le bevande, ma solo quelli previsti per le spese di rappresentanza, quindi l’indetraibilità per i beni di valore unitario superiore a 50 euro.
In merito alla detraibilità dell'IVA relativa ai beni che non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa e che vengono acquistati per essere ceduti gratuitamente, si ricorda che il Ministero delle finanze, con risoluzione 16 ottobre 1990, n. 666305, ha negato tale detrazione nell’ipotesi in cui i destinatari dell’omaggio siano i dipendenti. In tale caso, gli omaggi non possono essere qualificati come spese di rappresentanza, con la conseguenza che la relativa IVA è sempre indetraibile, indipendentemente dal costo di acquisto e dal tipo di bene (alimentari o altro) e la loro successiva cessione gratuita è esclusa dal campo di applicazione dell’imposta.
1.4. Omaggi di beni la cui produzione e/o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa - Documento di trasporto.
Per tale tipologia di cessione gratuita non sussiste alcun obbligo né ai fini dell’emissione della fattura né ai fini del documento di trasporto, in quanto l'operazione è sempre considerata fuori dal campo di applicazione IVA. Pur tuttavia, si ritiene che, anche in questa ipotesi, sia opportuna l’emissione di un Ddt, allo scopo di dimostrare le generalità del donatario ai fini della verifica della inerenza della spesa promozionale.
1.5. Omaggi inviati al di fuori del territorio dello Stato.
Qualora i beni oggetto dell’omaggio o della cessione gratuita siano inviati all’estero, la disciplina l’IVA è differenziata a seconda che il Paese di destinazione finale appartenga o meno all’Unione Europea.
1.5.1 Cessioni gratuite di beni in Paesi Comunitari.
Con la circolare n. 13 del 23 febbraio 1994, il Ministero delle Finanze ha precisato che le cessioni a titolo gratuito (quali ad esempio gli omaggi, ma anche i campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati, ecc.) non costituiscono operazioni intracomunitarie con la conseguenza che, per tali operazioni, trova applicazione la normativa interna.
Da tale precisazione ministeriale, consegue che il regime fiscale esaminato nei paragrafi precedenti si applica anche alle cessioni gratuite effettuate nei confronti dei soggetti appartenenti all’Unione Europea.
Le operazioni gratuite non devono essere inserite negli elenchi INTRA, neppure ai fini statistici, così come stabilito dalla stessa Circolare n. 13/94.
1.5.2. Cessioni gratuite di beni in Paesi Extracomunitari.
Le cessioni di beni a titolo gratuito effettuate in favore di soggetti residenti in Paesi non appartenenti all’Unione Europea costituiscono cessioni all’esportazione non imponibili a norma dell’articolo 8, lettere a) o b) del DPR n. 633/72, con obbligo di emissione della fattura.
Ai fini della non imponibilità, come di norma accade per tutte le cessioni effettuate nei confronti di soggetti residenti in Paesi extra-UE, occorre effettuare tutti gli adempimenti ordinariamente previsti per le esportazioni
Ove l’omaggio riguardi beni la cui cessione non rientra nel campo di applicazione dell’IVA (es. omaggi di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa), si ritiene che si possa prescindere dalle suddette formalità, in quanto l’operazione è oggettivamente esclusa dal campo di applicazione del tributo. Salva sempre l’opportunità di documentare la effettiva consegna e spedizione al fine di ottenere prova dell’inerenza ai fini delle imposte dirette.
1.5.3. Cessioni gratuite di beni nella Repubblica di San Marino.
Gli omaggi a soggetti residenti nella Repubblica di San Marino, che sono assoggettati allo stesso regime di non imponibilità previsto per le operazioni di cessione effettuate nei confronti di tali soggetti, devono essere scortati dal documento di trasporto o di consegna contenente tutti gli elementi richiesti dal DPR n. 472/96, nonché la causale del trasporto.
La fattura deve essere emessa in formato elettronico.
2. Disciplina degli omaggi ai fini IRES o IRPEF ed IRAP.
2.1 Omaggi a terzi (clienti, fornitori, agenti, ecc.) deducibilità dal reddito d’impresa – Spese di rappresentanza
Gli omaggi a soggetti estranei all’organizzazione aziendale (clienti abituali, occasionali e potenziali, fornitori, agenti, ecc.), costituiscono in linea generale spese di rappresentanza, indipendentemente dal fatto che si tratti di beni acquistati da terzi oppure di beni prodotti o commercializzati dall’impresa.
Le spese relative a beni distribuiti gratuitamente:
sono deducibili integralmente, se di valore unitario non superiore a 50,00 euro;
si configurano quali spese di rappresentanza se hanno valore unitario superiore a tale limite e sono deducibili nell’esercizio di competenza entro i limiti di inerenza e congruità stabiliti dal DM 19 novembre 2008.
Il limite di valore unitario deve essere considerato con riguardo alla cessione gratuita nel suo complesso e, se si tratta di un bene non prodotto o commercializzato dall’impresa, al lordo dell’imposta sul valore aggiunto.
Qualora la rivalsa dell’IVA afferente le cessioni a titolo di omaggio di beni prodotti o commercializzati dall’impresa non venga esercitata (come di norma accade per le cessioni di beni in occasione delle festività natalizie), l’imposta rimasta a carico del donante costituisce onere non deducibile dal reddito d’impresa.
Ai fini IRAP, il trattamento degli omaggi è diverso a seconda della tipologia di soggetti che sostengono costi a tale titolo.
In particolare:
i soggetti IRES (quali Spa, Srl, enti commerciali e soggetti equiparati), oltre che i soggetti IRPEF (essenzialmente, società di persone) che abbiano effettuato un’apposita opzione, calcolano l’IRAP sulla base
dei componenti di Conto economico, senza considerare le variazioni necessarie ai fini IRES, e quindi deducono integralmente le spese di rappresentanza;
per i soggetti IRPEF che non hanno optato per il regime di determinazione della base imponibile IRAP in base al bilancio, gli omaggi non sono deducibili, neppure con le regole restrittive previste dal TUIR.
Indipendentemente dalla natura giuridica rivestita dal datore di lavoro (società di capitali o società di persone), gli omaggi a dipendenti o assimilati sono indeducibili ai fini IRAP, in quanto costi afferenti il personale.
2.2 Omaggi a dipendenti.
I costi sostenuti per l’acquisto dei beni destinati ad essere dati in omaggio ai dipendenti, nonché i costi di produzione dei beni eventualmente realizzati dall’impresa e destinati al medesimo scopo, non sono soggetti ai limiti di deducibilità previsti per le spese di rappresentanza, quindi sono integralmente deducibili dal reddito d’impresa come spese per prestazioni di lavoro dipendente (articolo 95, comma 1, del TUIR).
Con riguardo alle erogazioni liberali destinate ai dipendenti, occorre tuttavia fare una distinzione tra erogazioni in denaro ed erogazioni in natura.
Mentre le erogazioni liberali in denaro concorrono interamente alla formazione del reddito di lavoro dipendente, le erogazioni in natura rientrano nell’ambito di applicazione dell’art. 51, comma 3, del DPR 917/1986, il quale prevede che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti o dei servizi prestati di importo complessivo non superiore nel periodo d’imposta a 258,23 euro; ove tale valore superi il limite concorre interamente a formare il reddito.
Nel 2023, tale soglia è innalzata da 258,23 a 3.000,00 euro per i soli dipendenti che nel 2023 risultino avere figli fiscalmente a carico. Per i dipendenti senza figli a carico, quindi, continua a trovare applicazione la disciplina generale, ovvero il limite di 258,23 euro.
Anche nelle ipotesi in cui il datore di lavoro attribuisca ai dipendenti non un bene o un servizio bensì dei “buoni rappresentativi di beni o servizi”, voucher ovvero buoni che danno diritto al dipendente di ottenere il bene da terzi, per effetto di un collegamento / convenzione tra il datore di lavoro e un terzo (ad esempio soggiorni, prestazioni in centri benessere, cene, buoni acquisto in supermercati, buoni carburante ecc…), anche tali buoni costituiscono fringe benefit in capo a dipendenti e beneficiano dell’esclusione da imposizione se di importo inferiore nel periodo di imposta a 258,23 euro, ovvero a 3.000 euro se destinati a dipendenti con figli a carico.
Nel 2023 è possibile cumulare questa agevolazione con quella relativa al “bonus carburante”, cioè i datori di lavoro possono erogare ai propri dipendenti (anche) buoni benzina o titoli analoghi esclusi da imposizione fiscale per un ammontare massimo di 200 euro per lavoratore.
A disposizione per ogni ulteriore approfondimento. Con i migliori saluti.
SCALABRINI CADOPPI & ASSOCIATI