Il cd. “Decreto Agosto”, al fine di ridurre l’impatto economico della crisi epidemiologica in atto, ha introdotto una disciplina che deroga all’obbligatorietà della procedura di ammortamento delle immobilizzazioni. In particolare le imprese, onde migliorare il risultato d’esercizio, possono decidere, relativamente all’esercizio 2020:
di non imputare a C.E. le quote di ammortamento delle immobilizzazioni materiali/immateriali, pur mantenendone la deducibilità (con variazione in diminuzione nel Mod. Redditi 2021);
detta quota di ammortamento andrà contabilizzata nell’esercizio 2021, e così per tutti gli esercizi successivi fino ad ultimazione dell’ammortamento (di fatto “traslando” di un anno la durata del piano di ammortamento iniziale).
Per quanto attiene gli aspetti civilistici, in base ai principi generali di redazione del bilancio, tale deroga:
deve essere giustificata in nota integrativa;
comporta il conseguimento di maggiori utili che non possono essere distribuiti, ma devono essere accantonati ad una riserva indisponibile.
Aspetti contabili e di bilancio
L’ art. 60 del DL 104/2020, convertito nella L. n. 126/2020 (c.d. “Decreto Agosto”) è intervenuto specificamente in materia di ammortamento, con lo scopo di migliorare i risultati economici delle imprese.
Il Decreto prevede infatti una facoltà di deroga all’art. 2426, c. 1, n. 2 C.C., ossia la possibilità di non effettuare l’ammortamento delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, con la precisazione che tale deroga riguarda i beni risultanti nel bilancio chiuso successivamente alla data di entrata in vigore del D.L. (15 agosto 2020): si tratta del bilancio “solare” chiuso al 31.12.2020.
Poiché la norma non individua un riferimento specifico a singoli cespiti o a classi di immobilizzazioni, si ricava che essa può riguardare singoli elementi delle immobilizzazioni materiali o immateriali, gruppi di immobilizzazioni oppure l’intera voce di bilancio. Resta fermo che la scelta in merito all’unità elementare di contabilizzazione è necessariamente coerente con le ragioni che hanno indotto la società a non effettuare gli ammortamenti.
Le imprese possono pertanto decidere di non effettuare fino al 100% dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione così come risultante dall'ultimo bilancio annuale regolarmente approvato (bilancio solare 2019); è importante sottolineare come la sospensione dell’ammortamento possa anche non essere integrale, ma può atteggiarsi come una riduzione della quota annuale prevista nel piano di ammortamento originario.
Operativamente la quota di ammortamento non calcolata è imputata al conto economico relativo all’esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, così prolungando, limitatamente a tale quota, il piano di ammortamento originario di un anno.
La disposizione emergenziale muove dall’assunto che al minore ammortamento sia associata un’estensione di un anno della sua vita utile residua. Si tratta di casi, in sostanza, in cui la quota di ammortamento dell’esercizio successivo non si modifica nell’importo, poiché la vita utile del bene è stata estesa per un anno.
Diverso è il caso (non trattato dalla norma) in cui al minor ammortamento del bene non corrisponda un prolungamento della sua vita utile (vincoli contrattuali o tecnici, ad esempio il software per il quale sussiste uno specifico contratto di utilizzo dello stesso), ove la società che sospende nel 2020 l’ammortamento che deve comunque concludersi nel periodo originariamente previsto. In questo caso la quota di ammortamento dell’esercizio successivo si modifica nell’importo, poiché la vita utile rimane la stessa. Ne consegue che, in quest’ultima casistica, la quota di ammortamento non calcolata risulterebbe frazionata lungo la vita utile residua del bene, aumentandone pro quota la misura degli ammortamenti da effettuare.
È richiesto (art. 60, c. 7-bis) che sia dato conto nella nota integrativa delle ragioni che hanno indotto a imputare al conto economico una minore (o nessuna) quota di ammortamento rispetto a quella prevista dal piano di ammortamento.
A questo proposito si osserva che l’art. 60, c. 7-quater stabilisce che “La nota integrativa dà conto delle ragioni della deroga, nonché dell’iscrizione e dell’importo della corrispondente riserva indisponibile, indicandone l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio.”
Ne discende che, per effetto dell’opzione, nella nota integrativa dovranno indicarsi, oltre alle informazioni “ordinariamente” richieste per tale tipologia di beni, le seguenti:
quali immobilizzazioni sono state interessate e in che misura non sono stati contabilizzati gli ammortamenti;
le ragioni sottostanti all’utilizzo della deroga;
l’impatto della deroga in termini economici e patrimoniali.
Un ultimo esempio di rilievo è costituito dalla sospensione della quota di ammortamento relativamente ad un bene acquistato nel corso del 2020, in cui l’ammortamento è ridotto alla metà. In questo caso la sospensione della procedura di ammortamento nell’esercizio di acquisto del bene (2020) comporta l’allungamento del periodo all’esercizio successivo a quello del termine del periodo ordinario, limitatamente al 50% della quota residuo.
Da segnalare, infine, che i soggetti che si avvalgono della facoltà in argomento devono destinare una riserva indisponibile di utili di importo pari alla quota di ammortamento non calcolata e che, in presenza di utili di esercizio di importo inferiore a quello della suddetta quota di ammortamento, la riserva è integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili; in mancanza, la riserva è integrata, per la differenza, accantonando gli utili degli esercizi successivi.
La materia è stata analizzata anche dall’OIC, con la bozza di documento interpretativo 9, nella cui appendice sono riportati esempi che analizzano le possibili casistiche.
Aspetti fiscali
La risposta dell’Agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco 2021 conferma il tenore letterale dell’art. 60, comma 7-bis della L. 104/2020, e in particolare sembra confermare, quantomeno indirettamente, che la deduzione deve avvenire in via extracontabile mediante variazione nella dichiarazione relativa all’esercizio 2020.
La quota di ammortamento non imputata a conto economico, pertanto, è deducibile fiscalmente alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli articoli 102 (beni materiali), 102-bis (attività regolate) e 103 (beni immateriali) del TUIR. Analoga disposizione è prevista per l’IRAP.
A questo proposito, si attende una presa di posizione specifica da parte dell’Agenzia delle Entrate in merito alle conseguenze di carattere fiscale derivanti dalla sospensione degli ammortamenti nel bilancio 2020.
A disposizione per ogni ulteriore approfondimento. Con i migliori saluti.