Lo scorso 29 dicembre l’Agenzia delle Entrate ha emanato la circolare n. 20/E a commento delle modifiche apportate dal D.L. 73/2021 alla disciplina delle variazioni IVA in diminuzione dipendenti da procedure concorsuali.
Di seguito proponiamo un approfondimento dei contenuti della circolare e le conseguenze apportate dalla novella normativa.
1. LA NUOVA NORMATIVA
L’articolo 18 del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73 (cd. Decreto Sostegni-bis), convertito con modificazioni dalla legge 23 luglio 2021, n. 106, ha introdotto modifiche sostanziali alla disciplina delle variazioni in diminuzione dell’imponibile IVA o dell’imposta dovuta recata dall’articolo 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (c.d. “Decreto IVA”), disponendo che nel caso di mancato pagamento del corrispettivo connesso a procedure concorsuali non si debba più attendere la conclusione delle stesse, prima di emettere la nota di variazione in diminuzione.
Il testo previgente del citato articolo 26 prevedeva, infatti, la facoltà, in capo al cedente/prestatore, di rettificare in diminuzione l’imposta applicata quando l’operazione viene meno o se ne riduce l’ammontare imponibile in conseguenza di mancato pagamento comprovato da procedure esecutive individuali o procedure concorsuali rimaste infruttuose (con la definitiva conclusione delle procedure stesse), da accordi di ristrutturazione dei debiti omologati ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (legge fallimentare) o piani attestati ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), della citata legge fallimentare.
La legge di stabilità 2016, con una formulazione analoga a quella ora introdotta dall’articolo 18 in commento, aveva già anticipato al momento di apertura di una procedura concorsuale la possibilità di emettere una nota di credito e, dunque, di portare in detrazione l’IVA corrispondente, tuttavia tale facoltà non è mai stata operante perché, con la legge di stabilità 2017, il legislatore ne ha stabilito l’abrogazione, ripristinando la regola secondo cui l’emissione di una nota di credito IVA può avvenire solo una volta che dette procedure si siano concluse infruttuosamente.
La versione dell’articolo 26 antecedente alle modifiche in commento era stata, tuttavia, censurata dalla Corte di Giustizia UE a causa dell’eccessiva durata delle procedure concorsuali italiane, al cui esito infruttuoso era subordinato il diritto alla detrazione dell’imposta non incassata (cfr. sentenza 23 novembre 2017, causa C-246/16): con tale sentenza la Corte afferma che “uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto all’infruttuosità di una procedura concorsuale qualora una tale procedura possa durare più di dieci anni” ammettendo la variazione in diminuzione anche in presenza di una “ragionevole probabilità che il debito non sia saldato”.
2. NUOVA DECORRENZA DEL TERMINE PER L’EMISSIONE DELLA NOTA DI VARIAZIONE
L’art. 18 del D.L. 73/2021 in esame introduce i nuovi commi 3-bis e 10-bis all’art. 26 del Decreto IVA, prevedendo che qualora il mancato pagamento sia dovuto all’assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, la variazione conseguente può essere operata a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale (senza quindi attenderne l’esito), ossia la data:
della sentenza dichiarativa del fallimento;
del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;
del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’articolo 182-bis della legge fallimentare;
di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), della medesima legge fallimentare.
Qualora, invece, siano attivate procedure esecutive individuali, la variazione in diminuzione resta sempre subordinata all’esito infruttuoso delle medesime: in tali casi, infatti, ai sensi del comma 12 dell’articolo 26 del Decreto IVA – che non subisce modifiche – il creditore dovrà attendere il verbale di pignoramento da cui risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare (nel caso di pignoramento presso terzi), o il verbale di pignoramento dal quale risulti la mancanza di beni da pignorare o l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore o la sua irreperibilità (nel caso di pignoramento di beni mobili), o, infine (qualora si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità), dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta.
3. PREVENTIVA INSINUAZIONE DEL CREDITORE AL PASSIVO
Altro rilevante chiarimento fornito dalla circolare in commento riguarda la necessità o meno della partecipazione del creditore al passivo al fine di operare la variazione in diminuzione per mancato pagamento.
I giudici unionali, in una sentenza del 2020 (cfr. sentenza 11 giugno 2020, causa C-146/19), hanno analizzato il caso di un creditore cui era stata negata la rettifica dell’imposta assolta a causa della mancata insinuazione al passivo fallimentare; al fine di garantire il rispetto del principio di neutralità dell’IVA, la Corte ha chiarito che la riduzione della base imponibile dell’IVA è ammessa in specifici casi e, in particolare, nell’ipotesi in cui il creditore stesso possa dimostrare che, anche qualora avesse insinuato il credito in questione, questo non sarebbe stato riscosso. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare in oggetto, si allinea all’orientamento unionale disponendo che “l’emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, la detrazione dell’imposta non incassata, non risulta preclusa al cedente/prestatore (creditore) che non abbia effettuato l’insinuazione al passivo del credito corrispondente”.
4. TERMINE PER LA DETRAZIONE DELL’IMPOSTA
Il presupposto “formale” per poter detrarre l’imposta rimane l’emissione della nota di variazione in diminuzione: la circolare chiarisce che detta nota, per considerarsi tempestiva, debba essere emessa “entro il termine di presentazione ordinario della dichiarazione annuale IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione”.
Di conseguenza, se il presupposto per operare la variazione in diminuzione si verifica nel periodo d’imposta 2021, la nota di variazione può essere emessa, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno 2021, vale a dire entro il 30 aprile 2022. Se la nota è emessa nel periodo dal 1° gennaio al 30 aprile 2022, la detrazione può essere operata nell’ambito della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa, ovvero direttamente in sede di dichiarazione annuale relativa all’anno 2022 (da presentare entro il 30 aprile 2023).
Volendo riassumere, in caso di mancato pagamento a causa di procedure concorsuali:
la data a partire dalla quale sono consentiti l’emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA in capo al cedente/prestatore è quella in cui il cessionario/committente è assoggettato alla procedura stessa;
la data entro cui emettere la nota di variazione in diminuzione deve essere individuata nel termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione, come indicati in precedenza;
la data entro cui esercitare il diritto alla detrazione, invece, deve essere individuata nella data della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa o, al più tardi, in sede di dichiarazione IVA relativa all’anno di emissione della nota.
A maggior chiarimento, si riporta, di seguito, l’esempio esplicativo fornito dall’Agenzia:
30 novembre 2021: a seguito della vendita di un bene, il cedente (creditore) emette fattura per operazioni imponibili pari a € 45.000 e imposta per € 9.900, non pagate dal cessionario (debitore);
10 gennaio 2022: sentenza dichiarativa di fallimento del debitore;
10 gennaio 2022: decorrenza del termine a partire dal quale poter emettere la nota di variazione in diminuzione;
il creditore emette nota di variazione in diminuzione per € -45.000 e imposta per € -9.900;
Ipotesi 1: il creditore emette la nota di variazione nell’anno 2022: il diritto a detrazione può essere esercitato al più tardi in sede di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno 2022 (da presentare entro il 30 aprile 2023); per l’effetto, il creditore riduce l’imposta a debito di 9.900 euro.
Ipotesi 2: il creditore emette la nota di variazione entro i primi quattro mesi dell’anno 2023 (termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa al 2022): in tale ipotesi, il diritto a detrazione può essere esercitato nella liquidazione periodica relativa al mese/trimestre di emissione ovvero, al più tardi, in sede di dichiarazione IVA relativa all’anno 2023 (30 aprile 2024); per l’effetto, il creditore riduce l’imposta a debito di 9.900 euro.
È importante attenersi a questi termini in quanto la circolare in commento chiarisce che non è ammesso il ricorso alla dichiarazione integrativa a favore, come istituto alternativo per il recupero dell’imposta.
In merito agli importi che potranno essere oggetto di variazione, si evidenzia che, in caso di concordato preventivo, a differenza delle altre procedure concorsuali, la parte dei corrispettivi fatturati dai creditori che dovrà essere pagata dai debitori sottoposti a detta procedura è individuata in modo specifico fin dal decreto di ammissione; da ciò discende, quindi, che il creditore può emettere una nota di variazione in diminuzione solo per la quota di credito chirografario destinata a restare insoddisfatta, in base alle percentuali definite dalla procedura.
5. DECORRENZA
Per espressa previsione operata dal comma 2 dell’articolo 18 del Decreto Sostegni-bis, le descritte modifiche normative trovano applicazione solo con riferimento alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021, data di entrata in vigore dello stesso Decreto Sostegni-bis.
Se il debitore, quindi, è stato sottoposto a una procedura concorsuale in una data precedente al 26 maggio 2021 dovrà fare ancora riferimento alla precedente disciplina recata dal previgente testo dell’articolo 26, attendendo l’esito infruttuoso della stessa per poter emettere una nota di variazione in diminuzione.
A disposizione per ogni ulteriore approfondimento. Con i migliori saluti.